税收确定性原则亟待落实
作者:翁一 刘林鹏  

今年以来,中国国务院密集出台了一系列减税降费的政策与举措,各级地方政府纷纷响应,舆论为之振奋,民营企业普遍欢迎。减税降费已然成为当下中国经济的关键词之一,它关乎整个宏观经济形势,一定程度上还对中国经济的结构转型起着刺激与助推的作用。

确定性原则

在上一篇文章(《不容忽视的税收的便利原则?#32602;?#20013;,?#25910;?#20027;张,减税不可囿于字面意义,单纯着眼数字的降低,减税的过程中还应贯彻、落实便利原则这一一直被忽视的基本原则。与此同时,便利原则也与确定性原则息息相关。便利、简洁的程序和计算自然有利于准确地理解和计算。也正因为包括但不限于便利性不足的当代税制,导致其在确定性方面出现诸多问题。不确定的税收制度必然致使征纳双方——税务机关与纳税人之间争议频仍,一方面增加行政主导下的税务机关的寻租空间,另一方面使纳税人的正常经营活动缺乏安全感、处处受限、交易成本高昂。简言之,税收的不确定使征纳双方处于非均衡状态,纳税人权利保障付之阙如。

税收的确定性原则系亚当•斯密税收四原则之一。斯密曾于1776年撰文指出,每一个个体所承担的税收义务应当是确定的,而非随心所欲、恣意为之。他认为,纳税的时间、方式和数量等对缴纳者及其他任何人而言,都应该简洁清晰、明白晓畅,否则,纳税人将遭受横征暴敛。

税收的确定性,用现代法律语言表述,即纳税主体通过一定的法律行为将已经发生的涉税事项的税收结果予以确定,以便后续的税款的实?#24335;?#32435;和征收的权利。从经济学的层面言之,它意指税收应该具?#24418;?#23450;性、可预测性,进而为各类经济主体降低额外的风险和?#35759;齲?#38477;低经营过程中的交易成本与不确定性。

官方和学界对于税收立法层面的确定性讨论已经很多,本文主要从程序层面也就是实际操作层面就税收的确定性原则进行探究。

依法稽征,确定与评定相分离

就税收的确定性原则之程序层面而言,税收行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收,无权变动法定课税要素和法定征收程序,此所谓依法稽征原则,也称合法性原则。根据该原则,如无法律依据,税收行政机关自无权开征、停征,也无权减免、退补,依法征税既是其职权,也是其职责,它无权超越法律决定是否征税以?#26114;?#26102;征税。

西方成熟财政国家、税收国家,为了保障纳税人权利,对依法稽征原则的适用进行如下几种限制:

一、对于纳税人有利的行政先例法成立时,应适用该先例法;

二、相关税法解释遇到不确定性时,其解释应当有利于纳税人,而不能不利于纳税人;

三、税务机关通业已常广泛地做出的有利于纳税人的解释,在相同情况下,对每个特定的纳税人均应适用;

四、预设纳税人诚实信用和“无罪推定”原则,为保障纳税人救?#20204;?#36947;畅通,诚信原则应优先适用。

很多时候,上述受限情况并不能得到?#34892;?#25191;行。原因在于国家缺乏对纳税人自觉纳税的基本信任,行政主导下的税务机关便顺理成章?#20127;?#31435;起一套复杂且具?#22411;?#32961;性的税收制度。这不仅增加了对纳税人的管理成本、法律成本和会计成本,还会引起纳税人的怨恨和敌意,复杂本身也给税务机关自身带来了困扰,使双方都怨声载道,并陷入互相怀疑的恶性循环而不能自拔。因此,如何创造一个?#29486;?#32780;非威慑性的税收制度是问题的根本所在。

具体在实操层面,是否将税务机关的税收评定作为税收确定的法定程序则成为问题的关键,这也是法实践论问题。如果将税收评定作为税收确定的一部分,即税收确定的必经程序,那么,针对中国庞大的纳税人群体,税务机关需要花费大量的人力、物力才能对申报进行广泛、普遍的税收评定,而且,?#34892;?#30340;税收评定离不开完整的信息数据系?#24120;?#21542;则税务机?#20127;?#20381;据申报材料重复核查很难发?#27835;?#39064;。税收问题所匿之处不在于纳税人提交的材料,而是隐藏在税务机关未能掌握的信息中。如果将税收评定确定为税务机关的管理手段,任其自由选择适用,?#20127;?#23548;致税务机关选择性管理,从而增加其寻租的可能性,并给纳税人税收结果带来?#29616;?#30340;不确定。

综上,税收确定的主要主体是纳税人,而税务机关在税收确定方面所能行使的权限极其有限,主要适用于法律规定的核定纳税以?#28595;?#31246;申报出现重大瑕疵的情况。可见,税收确定与税收评定相分离属题中应有之义,而前述诚实推定原则可以说是纳税人税收确定的理论基础与内在基础。

税务登记注销

目前,?#28304;?#25968;据和“金税三期”为主要手段的征管模式,将所有办税程序都?#24230;?#21040;信息化系统之中,而整个系统随着税制改革的?#27426;?#21464;化,其稳定性和准确性经常出?#27835;?#39064;。同时,由于其整个程序和计算方法均嵌于该信息系?#24120;?#22312;没有具体操作手册和计算过程的情况下,不仅对纳税人不可见,具体税务工作人员也不甚明了。下文将从常见的税务登记注销、政策法规解释、纳税检查三方面,针对实操层面税收的不确定具体举例论述。

首先是税务登记注销。根据《税收征收管理法》实施细则第十五条:?#28595;?#31246;人发生解散、破产、撤销以及其他情形,依法终止纳税义务的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前,持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记……?#20445;?#31532;十六条规定:?#28595;?#31246;人在办理注销税务登记前,应当向税务机?#20127;?#28165;应纳税款、滞纳金、罚款,?#19978;?#21457;票、税务登记证件?#25512;?#20182;税务证件。”以及税务登记管理的相关规定,如果纳税人欲进行税务登记注销,税务机关的信息系统中该纳税人没有欠税、滞纳金或其他相关涉税事项,就应该能够完成税务登记的注销。但各地税务机关对于税务登记注销并没有一个明确的操作程序,尤其对“结清应纳税款?#31508;?#39033;的理解各不相同。很多税务机关都认为应当由税务机关对纳税人实施检查,按照税务机关的要求缴纳税款以后方为结清应纳税款。据此,有的税务机关对纳税人实施近三年纳税情况检查;有的实施近五年纳税情况检查;更有甚者关居然要求对纳税人自开业起进行检查。根据是《税收征收管理法》第五十二条:“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。”

按照征管法的要求,正常的税务登记注销并没有要求对纳税人实施检查,但正因为征管法没有对税务机关的检查权在时间、?#27573;А?#20869;容等有明确的规定和?#38469;?#23548;致各级税务机关根据自身的需要而?#21487;?#23450;制各种检查事项。对于已经向税务机?#20127;?#28165;应纳款项、滞纳金、罚款,?#19978;?#21457;票、税务登记证件?#25512;?#20182;税务证件的企业,实施检查的依据何在?对于一家不涉及偷税行为的企业的注销行为,怎么可以“有罪推定”实施超过五年的检查呢?在此,做一个并不完全恰当的类比:正常公民到公?#19981;?#20851;出具无犯罪记录的证明,公?#19981;?#20851;是否应当通过调取当事人摄像头、通话记录、银行账户及其他侦查手段等对该公民行为进行全方位侦查后,方能出具无犯罪记录证明?

由于对具体办税事项缺乏明确的原则和程序,以及对税务机关检查权缺乏?#34892;г际?#25191;法过程中存在这样的随意性和不确定性,注销成为纳税人正常终止经营的高垒深壁。

政策法规解释

所有税款的计算、缴纳方式均来自于对税收法规的准确理解。各税种虽以法律(企业所得税法、个人所得税法等)和国务院行政法规(增值税暂行条例、消费税暂行条例等)为主要依据,但仅限于法律框架的基本论述,实际操作中,财政部和国家税务总局的部门规章才扮演着至关重要的角色,成为具体应用的主要依据。

以房地产企业土地增值税清算业务中产生的争议为例。土地增值税税暂行条例规定:“有下列情形之一的,免征土地增值税:(一)纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的……”国家税务总局依据暂行条例出台国税发187号文直?#29992;?#30830;规定:“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应?#30452;?#35745;算增值额。”

按照土地增值税条例的立法精神,为销售普通标准住宅的行为给予税收优惠,将普通住宅和非普通住宅?#30452;?#26680;算,自然成为享受税收优惠的必要条件。但从国税总局187号文看出,要求所有的项目均要将普通住宅和非普通住宅?#30452;?#26680;算,即无论该纳税人是否愿意享受税收优惠,均要求进行?#30452;?#26680;算。进而,房地产商品的形式除了住宅,写字楼、门面、车库等品种也?#27426;?#28044;现。土地增值税清算的最大特点在于,对于同一项目,将商品房的核算类型分得越细,税收负担越重。对同一项目本不存在?#30452;?#26680;算模式,由于为了提供一个税收优惠,而带来税务机关对政策法规的不同理解,进而在不同地区产生不同模?#38477;?#28165;算标准。有所?#38477;摹?#20108;分法”——普通住宅?#25512;?#20182;类型房产;“三分法”——普通住宅、非普通住宅和商业用房;“四分法”——普通住宅、非普通住宅、商业用房?#25512;?#20182;用房,等等。上述分类核算方法,有的地区通过省或市一级税务机关出台文件予以明确,有的地区分类标准掌握在基层管理分局,有的地区甚?#26519;?#25509;掌握在管理?#31508;?#20013;。

由于法规的不明确,给房企的土地增税清算结果带来巨大的不确定性,而土地增税根据增值额的不同,税率?#30452;?#20026;30%、40%、50%和60%。由于房地产项目通常销售额巨大,不同的核算方式常常出现上亿元甚至更大的税收计算差异。基于此,土地增值税成为房企经营活动中最难以进?#24615;?#27979;的税种,?#29616;?#24433;响其经营成果。也正因为此,土地增值税清算成为最难以完成的一项工作,也是?#29616;?#24433;响房价并制约房地产正常发展的一个税种。

上述房企土地增值税清算争议可谓政策法规解释不确定的典型,现实中,这种不确定俯拾皆是。政策法规解释的不确定根源在于,语言的不确定性难以彻底消除。法律、法规、政策依凭语言表述。语言的不确定性会造成法律文本和法律执行的不确定性,而模糊性、歧义、开放结构、不完全性、不可通约性和语义怀疑论这些因?#20127;?#23548;致语言难以彻底克服的不确定性,继而导致法律难以彻底消除不确定性,最终使税收的不确定性难以完全消除。

语言的不确定性在税法法律条款领域的具体表现就是过于复杂和过于抽象。税法条款表述过于复杂,带来的直接后果是税收关系中征纳双方很难一致理解、掌握这些条款,或者掌握它们需要付出高昂的经济成本。因此,税法条款过于复杂极其不利于中小企业,它们没有充分的资源与实力来对这些条款进行研究或求助于专?#24213;?#35810;机构。换言之,对中小纳税人而言,税法条款的过于复杂使他们难以准确、迅速地掌握其所要揭示的权利义务内容,增加了税收的不确定性和经济活动的交易成本。如果这种税法复杂化的趋势得不到?#34892;г际?#19981;仅让立法目的实现大打折扣,更为执法和司法过程中征纳双方因税法条款理解的差异乃?#21015;?#27530;差异爆发冲突埋下了隐患。

税法法律条文相对抽象,具有一定的合理性。立法阶段不可能穷尽未来所有涉法情?#24120;?#27861;律文本也就不可避免地会出现一些无法预见的情?#24120;?#27861;律文本不可能、也不会详细列出每一种可预见的情境下应当遵守的规则和程序。职是之故,法律层级的税法规则无法一劳永逸地涵盖形形色色、复杂多变的交易类型与结构,也即,因抽象而导致的税法条款的不完备性将产生剩余立法权的问题。税收剩余立法权,具体讲就是在实操领域,税法条款没有提到的情形,该如?#32705;?#20379;具体的法律解释。

剩余立法权类似于现代契约理论中的剩余控制权,在哈特等学者看来,当契约不完全时,契约中的各方应通过对话和博弈来商讨剩余控制权的配置,一般而言,将其配置给投资决策中相对重要的一方是?#34892;实摹?#32780;在税收实操领域,税务机关当仁不让?#20127;?#21097;余立法权和执法权揽在自己手中,作为纳税行为主体的纳税人则毫无话语权,由此,税务机关的绝对行政主导得以形塑,也就有了“税收部门主义”一说。其结果便是,击碎纳税人权利保障与信赖利益保护?#28982;?#30707;,进而危害税捐正义。

内嵌于税法条款(政策法规解释)上不确定法律概念之中的危险性,根源于行政主导下的税务机关权力扩张的冲动与滥用。?#27426;?#31246;法不单纯是税务机关行使征税权的“征税之法?#20445;?#26356;重要的是,它是保障纳税人权利的、旨在对抗征税滥用的“权利之法”。

纳税检查

执法层面的税收不确定性,很大一部分还来自于纳税人时刻面临不期而至的纳税检查。

《税收征收管理法》是明确税务机关及其执法人员行政执法权力的基本法,但在该法中仅第四章“税务检查”明确税务机关拥有哪些检查权,而整部法律没有明确税务机关在什?#21050;?#20214;下可以对纳税人实施检查,缺乏对实施检查的情形进行列举和?#38469;?#22240;此,只要税务人员经过县级以上税务机关批准,随时可以对纳税人实施检查。按照目前税务机关?#28595;?#30340;设置,针对纳税人?#27835;?#31293;查局和管理分局。纳税人面对这两个机构,都会面临不确定的检查。

稽查局作为税务机关专门实施税务违法行为检查的机构,相对而言,从案源管理、检查实施、案件审理到执行,每个?#26041;?#37117;有一套相对完善的检查流程。稽查的不确定性主要体现在案源管理方面。?#25910;?#35748;为,稽查案源管理办法应当向社会公示,主要明确哪些涉税违法行为将被纳入税务稽查?#27573;А?#22312;实操中,通常纳税人被举报存在偷税行为或管理部门移交的虚开发票等涉税违法行为为必查案件外,其他的稽查案源?#27573;?#26159;纳税人不知晓、不确定的。从国家税务总局到省、市各级稽查局还会根据宏观经济或不明确的大数据?#27835;?#31561;情况,针对部?#20013;?#19994;安排一些不定期的所?#38477;摹白?#39033;检查?#20445;?#20063;即在并没有发现纳税人有明显涉税违法行为时,根据一些宏观调控的需要和主观判断对纳税人实施检查。

在日常纳税工作中,纳税人直面最多的是税务管理分局。税务管理是一个非常模糊甚至?#29992;?#30340;行政模式,对于税务机关的管理?#28595;?#27809;有明确的权力、责任界定和行之?#34892;?#30340;?#38469;?#26426;制。由于管理局与稽查局的?#28595;?#26377;所不同,通常不会按照标准的稽查流程对纳税人实施检查。目前税务管理部门比较通行的办法是利用大数据进行管理,建立一套纳税风险?#27835;?#31995;?#24120;?#30001;该系统推送出纳税数据存在异常的“风险纳税人?#20445;?#24182;通过“约谈”、?#26696;?#23548;”?#30830;?#24335;实施检查。这其中给纳税人带来的不确定性尤为突出,主要表现在如下几个方面:

一、所谓基于大数据的纳税人风险控制系?#24120;?#30446;?#23433;?#27809;?#22411;?#19968;和完善的?#27835;?#27169;型和法规依据,如何收集纳税数据、计算模型、风险指标等均不为人所知,不仅纳税人不知道,甚至实施检查的税务人员也不清楚所?#38477;?#39118;险点从何而来;

二、大数据风险控制系统的数据收集模式和计算模型是否应当向纳税人和社会公示,让纳税人能清楚如何降低自己的纳税风险;

三、按?#20013;?#31246;收征管法的规定,税务检查均有较为严格的流程实施检查。所?#38477;摹?#32422;谈”、?#26696;?#23548;”等行政行为,其法律依据何在?

四、日常检查的不确定性。由于税收征管法只明确税务机关拥有的检查权,但没有对可以到企业实施检查的情况进行列举,从某种意义上来?#25285;?#21482;要获得县一级税务机关的批准,税务机关可以随时到企业实施检查。这就为税务机关的行政权力滥用大开方便之门。

针对检查,税收一旦确定,税务机关,尤其是各级税务管理分局,不得?#25105;?#21551;动,一方面在于对税收的确定性原则的贯彻、行使的确定与?#38469;?#21478;一方面也是纳税人诚信纳税推定的?#20013;?#24615;要求。若非有充足的理由并经正当程序,否则税务机关必须受税收确定性原则和诚信推定原则的?#38469;?#29305;别是税务机关不得对其有主观偏见的纳税人进行选择性核查,不然将极大放纵税务机关的行政权力任性,进而伤害纳税人的利益并累及整个税收体制。

结语

本文就程序层面的税收的确定性原则,仅以税务登记注销、政策法规解释、纳税检查三方面从纳税人权利保障角度进行了举例和阐述。在实际操作层面,从税务机关具体?#28595;堋?#31246;务工作人员职责、税收检查权的?#38469;?#21040;纳税人具体办税流程、政策法规理解、接受日常检查?#30830;?#26041;面面,都呈现出不确定性给纳税人带来的困惑和不安,该原则在?#20013;?#31246;收征管体制下亟待明确。在充满不确定的税务环境下,税收的公平原则更是无从谈起。

毋庸置疑,纳税人严酷地受制于?#20013;?#24449;管体制,权利不被重视、制度供给不足、税务专业服务市场不?#27604;佟?#31246;务救济途径和方式存在诸多障碍和困难,其基本权利处于式微状态,这一切皆与税收的确定性原则无法真正落地密切相关。

税收的确定性原则的落地,又将追溯至税收法定甚至政制层面的宪政原则。在当下中国税收语境与制度经验下,行政主导是无疑是一种“垄断式”的主导,其形成有着本土一元体制的“路径依赖”惯性,要迈向税收治理的现代化,税收法定乃至宪政的理想框架之搭建是正本清源,唯此,方能真正保障纳税人的权利。对于国家而言,首先应该明白,现代税法是基于调试与衡平公益与?#25581;妗?#22269;家税权与纳税人权利这一基本逻辑而展开的制度演化与规范革新。

作者简介:翁一,九鼎公共事务研究所研究?#20445;?#21016;林鹏,注册税务师。
文章来源:FT中文网http://www.ftchinese.com/story/001083151?adchannelID=&full=y。
发布时间:2019/6/12
 
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